El Capital Propio Tributario ¿Parámetro adecuado para determinar utilidades y/o cantidades tributables?
La reforma tributaria del año 2014 estableció que las utilidades y/o cantidades existentes en las empresas y que estén pendientes de tributación (anualmente, en el régimen parcialmente integrado y bajo ciertas condiciones, en el régimen de renta atribuida) se determinen en función de la depuración del capital propio tributario con aquellas sumas que correspondan a ingresos no constitutivos de renta o a capital efectivamente enterado, lo que vino a modificar la manera que se utilizó durante 30 años que era mediante la suma de los remanentes de utilidades tributables determinadas en cada período que no habían sido retiradas o distribuidas, por lo que se podía identificar que correspondían a rentas líquidas imponibles o a cantidades percibidas a título de utilidades y/o cantidades tributables originadas en ejercicios determinados.
La práctica contable recomendaba, para los efectos de establecer si la renta líquida imponible se había determinado de una manera razonablemente correcta, comparar los capitales propios tributarios de dos ejercicios consecutivos, identificando partidas que formaban parte del capital propio tributario y no de la renta líquida imponible y viceversa. Por tratarse de una práctica recomendada y no obligatoria era un hecho que no era utilizada por todos los profesionales contadores, lo que explicaría que los profesionales se sorprendieran que la formula actual determinaba una cifra diferente a la que estaba en el fondo de utilidades tributables y desconocer el origen de la diferencia.
El capital propio tributario es la diferencia entre el valor de los activos y el pasivo exigible. Otra manera de referirse a él es señalar que corresponde a la parte de los activos existentes a la fecha de balance financiados con capital o utilidades y/o cantidades percibidas, calificadas o no, tributariamente.
Las cantidades percibidas sin calificación tributaria, (CAPSCAT) se mencionaron en primer lugar en las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos para confeccionar la declaración jurada sobre fondo de utilidades tributables (1925) para el año tributario 2016. Dichas cantidades no formaban parte del fondo de utilidades tributables ni del fondo de utilidades no tributables.
El asunto a resolver es si corresponde o no que sea parte de las rentas afectas a impuestos cuando sean retiradas o distribuidas, conforme al régimen de tributación vigente de los propietarios, socios o accionistas.
Durante los años 2015 y 2016, aún estaba vigente el FUT, el impuesto final correspondía satisfacerlo por las cantidades percibidas por los dueños de las empresas, correspondieran o no a utilidades determinadas por estas últimas, salvo que correspondieran a devoluciones de capital o a ingresos no constitutivos de renta. En el caso de los accionistas siempre han tenido este régimen de tributación. Para esto, los retiros o distribuciones se imputaban primero al FUT, luego al FUF y finalmente al FUNT, independiente si estas correspondieran o no a Capital Propio Tributario y si excedían de estas cantidades igualmente se afectaban con impuestos finales.
A contar del 01 de enero de 2017, estando vigente los regímenes tributarios establecidos en la reforma tributaria, la primera imputación es justamente al RAI (rentas afectas a impuestos finales), que contiene las cantidades percibidas sin calificación tributaria, y luego al DDAN y finalmente al REX.
En otras palabras, las cantidades percibidas sin calificación tributaria tienen prevalencia con respecto a las cantidades registradas en el DDAN o en el REX, en cambio, hasta el 31 de diciembre de 2016, la situación era al revés. Gráficamente, es lo siguiente:
| Periodo | 1ª Imp. | 2ª Imp. | 3ª Imp. | 4ª Imp.
|
| Hasta 2016 | FUT | FUF | FUNT | Otras Cantidades, incluye CAPSCAT |
| A contar de 2017 | RAI, incluye CAPSCAT | DDAN | REX | Otras cantidades |
Pero ¿Qué son las CAPSCAT desde el punto de vista financiero?
Respuesta: son utilidades financieras percibidas: los excesos de retiros percibidos, las utilidades que eran parte de un FUT devengado entregado a otra empresa, los flujos efectivos provenientes de rentas presuntas, etc.
Siendo así, a juicio del autor de este trabajo, considerando que son las utilidades financieras la base de los retiros o distribuciones, sólo corresponde separar aquellas que correspondan a DDAN o a REX, y aquellas que no correspondan a flujos efectivos y dejar las demás utilidades percibidas registradas en el control de las rentas y cantidades tributables, llamado RAI.
En otras palabras, si los propietarios de las empresas deben tributar por cantidades que no estén calificadas de rentas a nivel de empresas, ¿Cuál es el problema que se incorporen en el registro que precisamente controla dichas cantidades?
Otro aspecto es si la diferencia corresponde a rentas que no fueron declaradas en el ejercicio que correspondía. Este tema se resuelve con la aplicación de las normas sobre prescripción contenidas en el Código Tributario.
Es un hecho cierto que el control de las rentas tributables por medio de la identificación de los remanentes de cada ejercicio permite la trazabilidad de las rentas pendientes de tributación existentes en las empresas, pero sólo respecto de las utilidades gravadas a nivel de la empresa, sin embargo, hacerlo por medio de la formula basada en el capital propio tributario y en la medida que se tenga una correcta determinación de los inventarios de activos y pasivos tributarios, del capital enterado efectivamente y de los ingresos no constitutivos de renta se tendrá certeza respecto de las rentas y cantidades pendientes de tributación, que el régimen tributario pretende gravar cuando sean retiradas.
En todo caso, el proyecto de reforma tributaria mantiene el sistema actual de determinación señalado, ampliando su aplicación a todas las empresas: grandes, medianas y pequeñas empresas.